I. Introducción.
1. El Senado de la Nación podría sancionar el proyecto de la nueva Ley Penal Tributaria que ya obtuvo la aprobación de la H. Cámara de Diputados de la Nación. Este proyecto abrogaría la Ley actualmente en vigencia N° 24.769 que retrotrae al mes de enero del año 1997, por un lado, actualizando los topes delimitativos que se corresponden a los distintos tipos o grados de evasión y, por otro lado, reforzando algunos de los aspectos más flexibles del texto anterior.
2. El nuevo proyecto actualiza los montos a partir de los cuales se clasifican los distintos tipos de evasión, multiplicándolos por cuatro. Así por ejemplo, será penado por evasión simple -con hasta seis años de prisión- a quien evada más de 400 mil pesos en tributos por año y se considerará evasión agravada -con hasta 9 años de prisión- cuando se evada más de 4 millones de pesos anuales. Entre los tipos de evasión agravada se agrega la utilización parcial o total de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.
3. Otro dato relevante del nuevo texto es que no sólo contempla la sanción de la evasión de tributos nacionales, sino también provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo cual generará múltiples conflictos jurisdiccionales atendiendo a la diferente naturaleza intrínseca de las respectivas categorizaciones.
4. El cambio sustancial que introduce este nuevo texto de Ley Penal Tributaria deriva de la imposibilidad de “subsanar” las consecuencias del delito oblando la pretensión fiscal (o previsional), esto es, los tributos evadidos, como sí se admitía con el texto a abrogar. Si se llegara a aprobar el proyecto en cuestión lo que sucederá es que una vez que el organismo recaudador tome conocimiento acerca de la convergencia de una irregularidad (en puridad debería tratarse de una maniobra de ocultamiento, y no de una simple discrepancia respecto del criterio fiscal a aplicar respecto de la configuración del hecho imponible y de la metodología de cálculo a aplicar para cuantificar la pretensión fiscal), el presunto evasor no tendrá más la posibilidad de extinguir la acción penal mediante el acogimiento a la pretensión: “El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”, dice el proyecto que ya tiene media sanción.
5. Por otra parte, en el caso de que la evasión se realice en nombre, con la intervención, o en beneficio de una persona jurídica serán punibles los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados, y se podrá aplicar una serie de sanciones a la entidad infractora, en forma conjunta o alternativa, según la gravedad del delito-. Las sanciones posibles serían:
a. Multa de hasta el 50% de la deuda verificada;
b. Suspensión total o parcial de actividades que en ningún caso podrán exceder de cinco años;
c. Suspensión para participar en licitaciones, obras, servicios públicos o cualquier otra actividad vinculada con el estado que en ningún caso podrá exceder de cinco años;
d. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al sólo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;
e. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales;
f. Auditoría periódica;
g. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona jurídica.
II. Errores de técnica legislativa. Riesgo de aplicación mecánica o automática. Quiebre de los estándares doctrinarios y jurisprudenciales trazados en materia de interpretación de la ley.
1. En este punto al proyecto remite a una peligrosa aplicación mecánica y automática de la ley, contraviniendo seculares principios consagrada en materia de interpretación por el Alto Tribunal
2. Resulta de gran utilidad la referencia a la jurisprudencia elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en torno a la interpretación de la ley y las consecuencias derivadas de tal operación.
3. Sobre ello el Alto Tribunal tuvo ocasión de expresar que:
a) “(…) la exégesis de la ley requiere la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho, o el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción” (CSJN “Alfonso de Duarte, Gloria Mirta c/ Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de la Nación”,15 de Julio de 2003, Fallos 326:2390; “Yofre de Vaca Narvaja, Susana c/ Ministerio del Interior”, 14 de Octubre de 2004, Fallos 327:4241 y “Díaz Cabral, Marcelo Gonzalo c/ Estado Nacional (Min. Justicia)” 18 de Julio de 2006, Fallos 329:2890).
b) “(…) la interpretación debe hacerse armónicamente teniendo en cuenta la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común, tanto de la tarea legislativa como de la judicial” (CSJN “Bagnat, Juan Carlos c/ Nación Argentina (Estado Mayor General Naval)”, 3 de Octubre de 1988, Fallos 311:255; “Quiles, Alfonso Carlos s/Robo en grado de tentativa” 27 de Octubre de 1994, Fallos 317:1440; “Corradini, Nicolás Nazareno c/ Estado Nacional s/ Empleo Público”, 4 de Julio de 2007, Fallos 329:2419 y “Díaz Cabral, Marcelo Gonzalo c/ Estado Nacional (Min. Justicia)” 18 de Julio de 2006, Fallos 329:2890).
c) “(…) la hermenéutica de las normas constitucionales y legales no puede ser realizada por el intérprete en un estado de indiferencia respecto del resultado y sin tener en cuenta el contexto social en que tal resultado fue previsto originariamente y habrá de ser aplicado al tiempo de la emisión de un fallo judicial” (CSJN “Sosa, Marcelo Claudio s/ Recurso Extraordinario” 9 de Agosto de 2001, Fallos 324:2153).
d) “(…) es necesario buscar en todo tiempo una interpretación valiosa de los que las normas, jurídicamente, han querido mandar, de suerte que la admisión de soluciones notoriamente injustas cuando es posible arbitrar otras de mérito opuesto, no resulta compatible con el fin común de la tarea legislativa y de la judicial” (CSJN “Yofre de Vaca Narvaja, Susana c/ Ministerio del Interior”, 14 de Octubre de 2004, Fallos 327:4241).
4. Y desde esta perspectiva no parece que el proyecto de ley que ya cuenta con media sanción, haya ajustado los estándares de técnica legislativa a tales parámetros jurisprudenciales; ello sin perjuicio de los defectos observados en materia de definición de las categorías jurídicas en cuestión, y la falta de distingo entre lo que constituye una maniobra deliberada de ocultamiento (tergiversación) sobre la capacidad económica real del contribuyente, y la simple construcción de una imputación delictiva mediante la proyección de presunciones abstractas obtenidas en el procedimiento administrativo de fiscalización tributaria (arts. 16 y cdtes. Ley 11.683).
5. Y además abre la ventana a la aplicación de resabios de criterios de responsabilidad objetiva, afortunadamente desterrados del Derecho Penal Moderno.
6. No es suficiente con que se detecte un presunto ilícito y que de la descripción del mismo surja un eventual responsable. Es imprescindible -entonces- que se establezca claramente el hilo conductor entre ese hecho penalmente típico y la forma en que el imputado está vinculado con aquel.
7. Conteste con dicho razonamiento, “La imputación de la producción de un resultado, fundada en la causación del mismo, es lo que se llama responsabilidad objetiva. La "responsabilidad objetiva" es la forma de lesionar el principio de que no hay delito sin culpa, es decir, que se trataría de una tercera forma de tipicidad, que consistiría en que una conducta resultaría prohibida sólo porque ha causado un resultado, sin exigirse que esa causación haya tenido lugar dolosa o culposamente... Estas formas de responsabilidad están casi erradicadas en el derecho penal contemporáneo, sobreviviendo en el derecho anglosajón, donde se la llama strict liability y es criticada por casi toda la doctrina de esos países. En nuestra legislación penal creemos que no hay ningún caso de responsabilidad objetiva..." (Zaffaroni, Eugenio R., obra cit., p. 441/442).
8. El razonamiento esgrimido en el párrafo que antecede, encuentra apoyatura en la propia evolución de la teoría del delito, así como en Fallos de Corte Suprema de Justicia de la Nación, que en “Parafina del Plata S.A.” (Fallos 271:297) se sostuvo que “...se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente...” y que “...corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente...”
9. Va de suyo que no puede construirse un juicio anticipado de responsabilidad, sustentado exclusivamente en la posición de garante del contribuyente, por cuanto se requiere -además- la acreditación de la participación activa del mismo contribuyente en la gestación de la maniobra de ocultamiento en perjuicio de la administración tributaria.
10. Y el proyecto en cuestión marca una clara regresión a tales criterios de responsabilidad objetiva, conforme la técnica legislativa aplicada en la Cámara baja del parlamento argentino.
III. Quiebre en materia de interpretación de la norma fiscal; ídem respecto de la configuración del hecho imponible y de la metodología de cálculo aplicada para cuantificar la pretensión fiscal.
1. La jurisprudencia ha admitido que: “Nadie puede ponerse en contradicción por sus propios actos, ejerciendo una conducta contraria a una anterior jurídicamente relevante y plenamente eficaz” (cfr. Ristagno, Lino Bruno c/DGI s/ DIGI”, c. 40254/94, 9/11/98; c.16.181/05; “Cooperativa de Trabajo en Seg. Int. UFA Limt. (TF19780-I) c/DGI”, CNACAF, Sala V, 24/08/06). Y la denominada teoría de los actos propios resulta de plena aplicación a la propia Administración Tributaria.
2. Así la jurisprudencia hubo sostenido que “…El error de derecho que verse sobre problemas de interpretación o mala comprensión en relación al sentido, alcance o aplicación de las normas tributarias no tiene carácter represivo”. Villegas, H. B. “Régimen Penal Tributario Argentino”, Depalma, pág. 147. García Belsunce, H. “Derecho Tributario Penal”, Desalma, 1985, pág. 273.
3. En igual sentido el Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que”…el error de hecho y de derecho son reconocidos en el Derecho Tributario cuando provienen de una razonable oscuridad de la norma -ya sea que se deba a textos intrincados o contrapuestos, o simplemente a criterios interpretativos distintos que pueden ser motivo de discusión, que coloca al contribuyente en la posibilidad de equivocarse al aplicarla” (“Field Construcciones S.A., 21.06.1977, en Derecho Fiscal , T XXXVIII, p. 732).
4. Giuliani Fonrouge, en materia de error excusable, tiene dicho (FONROUGE y NAVARINE, “Procedimiento Tributario”, edit. Desalma, 4ta. Edición, pág. 280. “…el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución del contribuyente pero a condición de que él sea excusable ¿Qué debe entenderse por excusable?” “…coexiste regla fija al respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso en particular si algo se pudiera decir con carácter general, es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló, si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión no se la puede condenar”.
5. Al respecto Sebastián Soler (“Tratado de Derecho Penal Argentino, T. II, pág. 75), tiene dicho que: “…en general puede afirmarse que el error excusable deber ser esencial e inculpable. Si un error reúne esas dos condiciones, no puede afirmarse que su efectos sea solamente el de trocar el dolo en culpa, sino el de suprimir la culpabilidad en todas sus formas”.
6. En tal sentido la doctrina jurisprudencial se ha expedido al respecto:
a) “Cuando el tema ofrecía dudas interpretativas y la conducta fiscal del contribuyente fue satisfactoria “(TFN, 26.04.63, “Banco Supervielle”; CNACAF, Sala III, “Química Hoeschst S.A., 18/10/67).
b) “Si no hubo intención de defraudar al organismo fiscal y existen razones que hacen aceptable el error (Cam. Com., A, 23.07.68, “Banco de la Provincia de Córdoba c/ de Ridder”, E.D. 25-44).
c) “El error originado en la oscuridad de las normas o en la interpretación de las disposiciones tributarias que regulan el hecho imponible, o en la existencia de criterios divergentes” (TFN, “Phonogam SAIC, 24.02/1977,“Fernández Garay P.”, 2.12.1977, entre otros).
d) “Si el asunto objeto de discusión resultaba muy complejo y el contribuyente contaba con buenos antecedentes fiscales” (TFN, 1.01.1961. “Molinos Río de la Plata”, La Ley, 105.252, y TFN, 7/08/2007,“Georgalos”).
7. Y desde esta última perspectiva de estar a la técnica escogida por el legislador está más que claro que no se hubo reparado en tales estándares doctrinarios y jurisprudenciales, lo que convergerá en múltiples planteos de inconstitucionalidad por afectación, ente otras, de la garantía innominada de razonabilidad (arts. 1, 27 y 31 CN).
IV. Franca afectación de la garantía innominada de razonabilidad.
1. Frente a la ley injusta debe primar la Constitución (cfr. Juan B. Alberdi, “Bases”, Bs.As., 1959, págs. 250 y s.s., nro. XXXIII, Hamilton, Madison y Jay “El federalista o la nueva constitución”, México, 1943, págs. 337 y s.s., LXXVII, Corte Suprema de los Estados Unidos en caso “Madbury Vs. Madison”, 5US (Cranch) 137 del 24/02/1803).
2. Dice claramente Juan Francisco Linares (“El debido proceso como garantía innominada de la Constitución Argentina-Razonabilidad de las leyes”, Bs. As., 1944, pág. 145) que “…toda norma constitucional de competencia legislativa, queda integrada por una norma que implícitamente dice:“Todas las leyes del Congreso y legislaturas provinciales deben ser razonables”. Lo que significa que lo razonable se identifica con principios de Justicia, ya que razonable (del latín raonabilis) es adjetivo que significa: arreglado, justo, conforme a la razón (cfr. Segundo V. Linares Quintana, “Reglas para la interpretación constitucional”, Bs.As. 1988, pág. 126). Pues tal como indica el mencionado precedente, “…para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propósito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones técnicas en la redacción del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicación racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la ultima ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine, que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal”.
3. Y bajo este prisma va de suyo que el proyecto que cuenta con media sanción merecerá serias objeciones desde el punto de vista constitucional.
V. Evasión tributaria. Categorización. Naturaleza jurídica. Condición objetiva de punibilidad.
1. Así, y antes que ahora, se ha sostenido que -en relación al incremento punitivo observado en materia de evasión agravada- lo que en puridad se ha pretendido no ha sido otra cosa más que el deseo irrefrenable de neutralizar la directa operatividad de los institutos de la exención de prisión y la excarcelación, citándose -entonces- lo señalado por el Diputado Nacional -Dr. José Cafferata Nores- en ocasión del correspondiente debate parlamentario donde tuvo tratamiento la inclusión de la cláusula del art. 2, inc. “a” de la ley 24.769. Al respecto bien vale la siguiente transcripción: “No existe una razón de política criminal. Tal como ha sido expresado públicamente por las autoridades políticas y administrativas del país, lo que se pretende con la imposición de estas penas mínimas es evitar la excarcelación de los acusados. Por medio de la imposición de estas penas mínimas se intenta desnaturalizar el mínimo de la pena y el instituto de la prisión preventiva transformándolo en pena. De este modo, la prisión preventiva ya no es una medida cautelar, como lo disponen nuestra Constitución y los tratados Internacionales respecto de los cuales nos ufanamos por haberlos incorporados a nuestra Carta Magna, a pesar de que casi todos los días nos olvidamos de ellos al proyectar nuestras disposiciones legales. Se está violando la Constitución cuando se pretende utilizar la prisión preventiva como una pena y al encarcelamiento durante el proceso como una medida ejemplificadora, como un mensaje de autoridad frente a la Sociedad, no por un delito probado frente al juez competente, sino por meras sospechas o indicios que autorizan el sometimiento del proceso. En definitiva, se pretende que por presuntas necesidades políticas del momento nuestro sistema penal y procesal desconozca los principios que inspiran y deben inspirar la reglamentación de la Constitución por medio de legislación de segundo orden. Poco a poco estamos cayendo en lo que era el derecho penal en sus peores épocas, cuando no importaba la pena, importaba la sentencia; no importaba la sentencia, importaba el efecto infamante que tenía el proceso; no importaba la condena, importaba la prisión preventiva; no importaba el final, importaba el medio. El proceso no se justificaba por la pena, sino que la pena era un pretexto para poder hacer el proceso y por lo tanto dar un marco al autoritarismo y a la arbitrariedad de los órganos de persecución penal del Estado... Las garantías constitucionales sólo pueden entender si las pensamos desde nuestra propia experiencia; si pensamos en la posibilidad o la hipótesis de que la vida, la desgracia, la persecución o la mala suerte algún día nos pongan del lado del filo de la ley. Recién en ese momento vamos a valorar lo que significan las garantías constitucionales y los principios de la inocencia presunta, del juicio previo, del derecho a la prueba, del derecho a la sentencia y al juicio oral y público. Con este mínimo de la escala penal no estamos ante garantías constitucionales, sino ante pompas de jabón...”
2. Queda bien en claro -entonces- que el fin preventivo general que inspiró la sanción de la ley 24.769 en sintonía con el más que claro mensaje de política criminal no fue otro más que el de generar una virtual prohibición abstracta de excarcelar en base a un título delictivo determinado. Ciertamente, al sancionarse ciertas conductas delictivas con mínimos legales levemente superiores a los tres años de prisión, queda entonces bien en claro, que, el verdadero propósito que se anida en el legislador no es otro más que obligar a que los justiciables deban sufrir un encarcelamiento preventivo compulsivo. Esta, y no otra, es la postura habitual de quienes entienden a la sanción retributiva desde un criterio de prevención general pero con sentido negativo. También, cabrá agregar que las denominadas condiciones objetivas de punibilidad resultan ser circunstancias que, sin pertenecer a la órbita específica del injusto, o, a la esfera de la culpabilidad, condicionan -en cierta clase de delitos- la imposición de una eventual penalidad. Y la misma secuencia se reitera, ahora, con el actual proyecto de reforma a la Ley Penal Tributaria.
3. La cuantificación del eventual perjuicio fiscal, estimada por la misma Dirección General Impositiva en los casos de evasión tributaria determinará en qué casos habrá que hablar de delito, o, -en su defecto- de una mera infracción administrativa.
4. De otro lado, la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), de jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional), estableció que: “Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática”(art. 32.2). Y desde la lógica de un sistema democrático no pareciera que el proyecto de ley en cuestión garantice un funcionamiento equilibrado entre ambas categorías de derechos.
VI. Más sobre la categorización de la evasión tributaria. Estereotipos de elusión. Superposición con las infracciones previstas en los arts. 45 y 46 de la Ley 11.683.
1. A título de simple ejemplo cabrá decir que el art. 18 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) establece la presunción legal que lo depósitos bancarios no declarados ante la AFIP DGI proviene de la realización de actividades gravadas alcanzados por las categorías Ganancias, IVA y Bienes Personales.
2. No es dable aceptar una presunción de dolo directo -ni eventual- en materia de evasión impositiva o previsional cuando la presunción legal se nutre de un dato indirecto (no cierto); esto es mediante la aplicación abstracta del coeficiente de utilidad neta declarada en un determinado ejercicio; tampoco puede aceptarse que ese coeficiente sea el que deba proyectarse en función de un incremento patrimonial injustificado; tampoco puede aplicarse el mismo coeficiente de utilidad bruta sobre sumas de dinero respecto de las cuales se presume en abstracto un incremento de ganancias que, a su vez, se presume que reconoce base en operaciones comerciales no declaradas.
3. Así el inc. f) del art. 18 de la ley 11.683 presume que el incremento patrimonial -o ganancia- no declarado proviene de ingresos brutos provenientes de ventas gravadas pero no declaradas por el contribuyente; también presume que el costo de las ventas supuestamente omitidas es igual que al costo de las ventas declaradas; así infiere que la ganancia neta gravada es igual a la diferencia resultante del monto de las ventas brutas presuntas y su eventual costo, también -desde ya- presunto, que parte de la ficción legal que ese mismo costo es igual al coeficiente de la relación costo/beneficio derivado de las ventas declaradas; esta proyección se aplica a la estimación del crédito fiscal en concepto de IVA.
VII. Inadmisibilidad de la presunción del dolo penal sobre exclusiva base la presunción abstracta de la deuda fiscal.
1. Si a lo ya referido la presunción de dolo penal en el contribuyente en base a la comentada triple presunción, la presunción pasa a ser cuádruple, por inaceptable conforme los postulados del art. 18 CN.
2. En este caso se advierte que el contribuyente explicó claramente que la coyuntura macro económica de la época en que se verificó la fiscalización tributaria (1997) no permitía un acceso razonable al crédito formal, ya que las tasas bancarias eran excesivas y tornaban inviable cualquier emprendimiento comercial -en condiciones de crédito inviables-, lo que, a su vez, derivó en el quebranto comercial de la rubrada.
3. En este punto, tampoco es dable equiparar a una metodología de ocultamiento de parte del sujeto fiscalizado cuando la inconsistencia fue fácilmente observada a través de los mecanismos habituales y rutinarios aplicados por la fiscalización tributaria.
4. Si no se observa ningún despliegue sofisticado de parte del fiscalizado para cuya detección fuera menester la aplicación de otro método distinto del habitualmente aplicado por la misma fiscalización tributaria, no se configurará el delito.
5. Esto es así, ya que de no advertirse tergiversación, ocultamiento o ardid alguno de parte del fiscalizado no se justifica -para nada- la puesta en marcha de una imputación por evasión fiscal.
6. Si no se verifica ningún “astuto” despliegue de ardid alguno de parte del sujeto fiscalizado que haya siquiera puesto en peligro el normal funcionamiento de los mecanismos habituales utilizados por el ente impositor en los procesos habituales de fiscalización tributaria, mal podrá hablarse de delito de evasión fiscal.
VIII. Presunciones fiscales obtenidas sobre base presuntiva durante la fiscalización administrativa. Su valor probatorio en el proceso pena formado por evasión fiscal.
1. Cabrá señalar que -como se ha sostenido desde cierto sector de la jurisprudencia- estándose en presencia de una investigación penal, el principio de la realidad económica (art. 2° de la ley 11.683) no es más que un sistema interpretativo que convive con otros, por lo que su utilización en forma exclusiva no solo es improcedente sino que puede dar lugar a la aplicación analógica de la ley penal tributaria.
2. Las presunciones o ficciones previstas en la ley 11.683, en orden a la determinación de la carga tributaria no pueden tener carácter vinculante para el juez penal en tanto no se trata de verdaderas presunciones a las que se refiere el procedimiento penal, y por lo tanto no contribuyen a formar una convicción en el juzgador, sino que más bien se trata de procedimientos objetivamente dispuestos para la determinación de materia imponible en una forma mecánica. Si bien ello, desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en materia penal atenta contra al debido proceso, el derecho de defensa en juicio, en tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real, objetivo de todo proceso penal, ello así, por cuanto no se trata realmente de presunciones, sino de ficciones, estimaciones, imputaciones legales, forma de calcular el crédito fiscal, sobre cuya base no puede sustentarse un proceso penal.
3. Nadie está obligado a comportarse de tal manera que la carga tributaria sea la mayor posible cuando dentro del ámbito de la licitud, puede tributar menos o no hacerlo. (Causa 52.969 TOPE 1 13/08/04 “EURNEKIAN EDUARDO S/ LEYES 23.771 Y 24.769”), y tal como en idéntico sentido se sostuvo en “ECONOMÍA DE OPCIÓN , ELUSIÓN Y EVASIÓN”, por Alberto Tarsitano, Revista El Derecho, del 29/9/04, págs. 1 a 4, y ver “ EL TRATAMIENTO DEL FENÓMENO DE ELUSIÓN FISCAL EN LA SENTENCIA DE “ERNEUKIAN EDUARDO S/ LEY 24.769” por Mariana A. Gutiérrez y Néstor A. García Lira (Ref. El Derecho 29/9/03, págs. 1/3).
4. En la misma proyección conceptual corresponderá referir acerca de los comentarios vertidos en “Pre-juzgamiento Administrativo en las causas penales”, trabajo desarrollado por Rubén Héctor Marcolini, Rev. Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Año XI, Nro. X, págs. 11 a 15 vta.; y en sintonía con la doctrina jurisprudencial emergente del caso“Noble Mitre de Saguier, Matilde s/ evasión tributaria”, Causa 2041/03 (int. 73, conforme ref. misma revista, Año XII, Nro. XI, págs. 44 a 57).
5. En esa misma inteligencia, deberá ponerse de relieve que los fundamentos relacionados con la existencia del delito de evasión tributaria no pueden desvincularse de los fundamentos referentes a la existencia del hecho imponible. Esto es así, pues únicamente ante el acaecimiento concreto de aquel hecho imponible definido abstractamente por la ley respectiva podrían considerarse generadas las obligaciones tributarias cuya supuesta evasión, podría constituir el objeto de investigación de un proceso penal (cfr. García Berro, Diego y Villella, Guillermo “Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria”, en sud. E. Derecho Económico de “La Ley”“, febrero 2.004, pág. 112). En idéntico sentido se hubo pronunciado Ricardo Mihura Estrada en “Sanciones por evasión de los impuestos determinados sobre base presunta”, La Ley, 14/7/99; en el mismo sentido se manifestó la doctrina jurisprudencial (cfr. CPE, Sala B, reg. 379/96, considerando 3° del voto mayoritario y, en sentido análogo, considerando 3° del voto minoritario; y C.N.C.P., Sala I, 28/03/01, causa n° 3.222).
6. De modo tal que, la denuncia que se sustenta pura y exclusivamente en simples supuestos o presunciones -en principio- no puede constituirse en fundamento suficiente para la apertura de la etapa instructoria, máxime cuando ella no cuenta con elementos significativos que permitan sostener, al menos, el presupuesto procesal que erróneamente se pretende inducir, teniendo en cuenta que el proceso penal pone en juego los derechos más trascendentales de las personas (conf. Juzgado Penal Tributario n° 1, causas “P.M.A. s/ evasión tributaria simple”, c. 1.751/03 (int. 52) del 19/11/03 y “S.R.P.H. y otros s/evasión tributaria simple” -contribuyente S. S.A.” 1.702/03 (int. 48) del 28/11/03, y CPE Sala A c. 51.361 del 6/04/04).
7. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n° 51.054 sostuvo que “...la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos. Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artículos 1°, 2° de la ley 24.769.”
8. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n° 51.054 sostuvo que “...la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos… Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artículos 1°, 2° de la ley 24.769.”
9. No basta la configuración de un caso de evasión tributaria, con el solo argumento que deriva de la determinación del impuesto a ingresar que -a su vez- debe efectuada por el propio sujeto obligado sustituyendo -en tal caso- la determinación por parte de la Administración Pública. Por el contrario, debe acreditarse el despliegue de una clara maniobra de ocultamiento por parte del contribuyente, despliegue que tan solo podría acreditarse a partir de la obtención de elementos de juicio independientes, por encima de una mera determinación oficiosa de la respectiva deuda fiscal, obtenida -a su vez- sobre simple base presuntiva, siendo del caso -además- señalar que esa base presuntiva fue obtenida -también- en la respectiva sede administrativa, esto es, fuera del desarrollo de este proceso penal.
10. Si bien es cierto que la ley vigente ha confiado en el cumplimiento espontáneo por parte del responsable de la obligación de declarar la cuantía de su obligación tributaria a la Administración, la configuración de la evasión tributaria requiere una sólida base probatoria que exceda la mera presunción obtenida en sede administrativa.
11. El predominante criterio jurisprudencial y doctrinario se ha inclinado - y claramente- por restarle eficacia probatoria -en el contexto del proceso penal- a las presunciones obtenidas en el procedimiento administrativo determinativo de la respectiva deuda tributaria (cfr., por ejemplo por aplicación del art. 18, inc. f) de la ley 11.683) (cfr., entre otros, CPE, Sala A, 2004/03/31, “Mazzotta, Francisco- Cocco, Martín Dionisio -Homarco S.A.-, y T.OP.E. N° 2, 2003/12/03, y “La imposibilidad de aplicar sanciones penales tributarias con fundamento en meras presunciones”,nota a fallo, por Juan Manuel Álvarez Echague, revista “La Ley”, del 2/9/04, págs. 4 a 6).
12. Así, si la realidad económica fuera ocultada o tergiversada de tal suerte que -por su gravedad- imposibilite al ente recaudador conocerla de acuerdo a los mecanismos habituales de control entonces el caso deberá reputarse como evasión. Por el contrario si la omisión detectada es susceptible de sencilla detección, el caso deberá categorizarse como simple elusión.
13. También, y en muchos otros casos -y que remiten a simples casos de elusión- la AFIP promueve denuncias penales por evasión fiscal, sobre la base de determinaciones administrativas oficiosas elaboradas sobre base presuntiva -y no cierta-; y, en otros casos, esas mismas denuncias son precedidas de la información que previamente hubo suministrado -en sede administrativa- el propio contribuyente, lo que supone la convalidación -en la práctica- de un inaceptable mecanismo auto incriminatorio en detrimento de garantías constitucionales esenciales (arts. 18, 75, inc. 22 CN y Pacto de San José de Costa Rica -art. 8- y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos -art. 14-).
14. La arbitrariedad que supone la formulación de la denuncia penal tributaria anticipada -esto es sin determinación previa obligatoria-, junto con la metodología de captar la prueba de la denunciado por la vía de la coerción administrativa de la ley 11.683, violenta el estado derecho y el sistema republicano.
IX. Interpretación de la ley. Principio pro homine.
1. La jurisprudencia en forma reiterada ha sostenido que:“… para determinar la validez de una interpretación, debe tenerse en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra (Fallos: 304:1820; 314:1849), a la que no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos (Fallos: 313:1149; 327:769). Este propósito no puede ser obviado por los jueces con motivo de las posibles imperfecciones técnicas en la redacción del texto legal, las que deben ser superadas en procura de una aplicación racional (Fallos: 306:940; 312:802), cuidando que la inteligencia que se le asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos: 310:937; 312:1484). Pero la observancia de estas reglas generales no agota la tarea de interpretación de las normas penales, puesto que el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la ultima ratio del ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine, que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal”.
2. “La verdad sólo puede existir bajo la figura de un sistema (“Completas”. T. II, pág. 27. Ed. Taurus, Madrid, 2.005 de José Ortega y Gasset). Por ello, y en línea con ese axioma, cuando se busca la verdad apoyada en un estricto rigor científico, el tratamiento fragmentado y asistémico de un tópico -o problema- conducirá-inexorablemente- a la aporía.
X. Otros aspectos del proyecto de reforma a la Ley Penal Tributaria.
1. Además el proyecto aclara que cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad, o de una obra, o de un servicio en particular, el juez podrá ordenar la intervención judicial conforme a la ley civil o comercial y por el plazo estrictamente necesario.
2. En cuanto a la insolvencia fiscal fraudulenta, se mantienen las penas de 2 a 6 años de prisión para el que provocare o agravare la insolvencia propia o ajena sabiendo que se le ha iniciado un procedimiento de determinación de deuda administrativo o judicial para impuestos, aportes y contribuciones de la seguridad social, agregándose ahora los tributos provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires. La figura también alcanzaría a todos aquellos casos donde se provoca el concursamiento del deudor al solo efecto de discutir la deuda tributaria fuera del fuero especial. Las penas alcanzan a los contadores certificantes y los abogados que se dedican a armar el fraude concursal tributario con habitualidad, según el artículo 15 vigente.
3. La amenaza de tipificar bajo una modalidad de fraude fiscal agravado bajo el pretexto de la legítima presentación del contribuyente caído en estado de cesación de pagos -ante el fuero judicial competente- en concurso preventivo, supone una clara estigmatización -con claro efecto discriminatorio- de aquel deudor que -acosado por una cuantificación desorbitada proyectada por la AFIP DGI- acuda en reclamo de su propia protección al régimen general de concursos y quiebras.
4. El proyecto de reforma incurre en una presunción abstracta de fraude por el solo hecho de acudir ante la jurisdicción competente, poniendo asimismo en posición de “complicidad” a la sindicatura del concurso y al magistrado que controla el desarrollo del proceso concursal. A no dudarlo, por un lado, representa un inmejorable monumento al dislate, y por el otro, la incriminación extendida al letrado patrocinante que acompañe judicialmente al contribuyente en el proceso concursal, rompe con una lógica elemental de un sistema democrático.
5. En efecto, la posición de partícipe del letrado que patrocine a un contribuyente caído en cesación de pagos acudiendo al proceso concursal provocará un claro efecto paralizante en el abogado, afectando seriamente la plena libertad en el ejercicio de la actividad abogadil, violando asimismo la Ley 21.837.
6. Incorpora, como si fuera poco, un claro mecanismo de auto censura en cabeza del abogado con claro efecto paralizante en el ejercicio legítimo de la actividad profesional, al convertírselo automáticamente en partícipe de un estereotipo de fraude fiscal agravado por el solo hecho de ejercer el patrocinio letrado del contribuyente a quien su estado de cesación de pagos lleva inexorablemente a buscar refugio en un legítimo proceso concursal. Otra arista del mayúsculo dislate a punto de obtener plena sanción parlamentaria.
7. El Estado Argentino irá, entonces, en inexorable camino que convergerá en manifiesta responsabilidad internacional frente a un claro incumplimiento a los derechos individuales consagrados en la constelación de los pactos internacionales que forman parte integrante de la Comisión Americana sobre Derechos Humanos.
